Yalçın Pekgöz – Yeminli Mali Müşavir / E.Vergi Müfettişi
yalcin.pekgoz@ypdenetim.com.tr
- GİRİŞ:
İmalat faaliyetinde bulunan firmalarda üretim aşamasında kırpıntı, toz, talaş vb. imalat artıkları oluşmaktadır. Ayrıca şirket faaliyetlerinde kullanılan demirbaş, taşıt, makine, techizat vb. sabit kıymetler kullanım sürelerinin dolmaları veya kullanım süreleri dolmadan hasar görmeleri vb. sebebler sonucunda hurda haline gelebilmektedir. KDV Kanunu’nun 17/4-g maddesine göre, metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıkları ile konfeksiyon kırpıntılarının teslimi KDV’den istisnadır. KDV Kanunu’nun 30/a maddesi gereği vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi indirim konusu yapılamamaktadır. Dolayısıyla kısmi istisna kapsamına giren bu işlemler sebebiyle yüklenilen vergilerin de prensip olarak işlemin yapıldığı dönemde indirim hesaplarından çıkartılması gerekmektedir. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin III/C-2.2. bölümünde KDV Kanunu’nun 17/4-g maddesine göre istisnalı olarak satılan imalat artıkları nedeniyle KDV indirim iptali gerekmediği hüküm altına alınmıştır. Sabit kıymetlerin hurda şeklinde satışı halinde KDV indirim iptalinin yapılıp yapılmayacağı hususunda ise herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Sabit kıymetlerin hurda şeklinde satışında KDV uygulaması ile ilgili birçok yazı kaleme alınmış, çeşitli görüşler ortaya konulmuştur. Bu yazımızda amortismana tabi iktisadi kıymetlerin kullanım sürelerinin dolmaları nedeniyle ve kullanım süreleri dolmadan hasar görmeleri vb. sebebler sonucunda hurda şeklinde satışında KDV uygulamasının nasıl olması gerektiği hususu kanun, tebliğ ve konu hakkında verilen özelgeler kapsamında değerlendirilecektir.
- İMALAT ARTIKLARININ HURDA OLARAK TESLİMİNDE KDV
İmalat faaliyetinde bulunan firmalarda üretim aşamasında imalat artıklarının oluşması sürecin doğal sonucudur ve satılırsa tabi olduğu KDV oranı uygulanmak suretiyle KDV hesaplanması gerekmektedir. Fakat satışı gerçekleştirilen imalat artıkları metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam vasfında ise ilgili imalat artıklarının satışı KDV Kanunu’nun 17. maddesi kapsamında KDV’den istisnadır. Kural olarak KDV Kanunu’nun (30/a) ve 32 nci maddelerine göre bu işlem kısmi istisnadır ve alımlarında yüklendiği KDV tutarlarının indiriminin iptali gerekmektedir. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin III/C-2.2. bölümünde “İmalat Artıklarının Tesliminde KDV Uygulaması” aşağıdaki şekilde açıklanmıştır.
“İmalathane ya da fabrikalarda, imalat sırasında elde edilen metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam kırpıntı, döküntü ile talaşların teslimi 3065 sayılı Kanunun (17/4-g) maddesine göre vergiden müstesnadır. Aynı Kanunun (30/a) ve 32 nci maddelerine göre bu işlem kısmi istisna kapsamına girmektedir.
Yukarıda belirtilen imalat artıkları, işletmelerin asıl üretim konusunu teşkil etmemekte, asıl ürünlerin imalatı sırasında fire veya atık olarak ortaya çıkmaktadır. Satışa konu olsalar dahi, işletmenin amacı bu fire ve atıkları imal etmek olmadığından, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında bunlara ayrıca bir maliyet izafe edilmemektedir.
Bu durumda, yukarıda sayılan imalat artıkları için yüklenilen bir KDV de söz konusu olmayacaktır.
Bu nedenle sözü edilen imalat artıkları için, “Yüklenilen KDV” hesaplanmak suretiyle teslim edildikleri dönemde KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırında beyan yapılmasına gerek bulunmamaktadır.”
Dolayısıyla metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam niteliğindeki imalat artıklarının satışı KDV’den istisna olacak ve alımlarında yüklenilmiş olan KDV tutarlarının indirim iptali yapılmayacaktır.
İmalat aşamasında oluşan hatalı (bozuk) metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam niteliğindeki ürünlerin de “imalat artığı” olarak değerlendirilmesi gerektiği görüşündeyiz. Zira Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları KDV ve ÖTV Grup Müdürlüğü tarafından verilen 16.07.2019 tarihli özelgede mükellefin ray hurdalarının satışının katma değer vergisine (KDV) tabi olup olmadığı yönündeki sorusu aşağıdaki gibi cevaplanmıştır.
“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, kurumunuzca satışı yapılacak olan ray hurdalarının satışının katma değer vergisine (KDV) tabi olup olmadığı, tabi olması halinde uygulanacak KDV oranı sorulmaktadır.
… Hurda kavramı içerisinde yer alan hurda ve atıkların KDV den istisna edilebilmesi için, teslime konu maddelerin aynen veya onarılmak suretiyle üretim amaçlarına uygun olarak kullanılmayacak halde olması gerekmektedir.
Buna göre, rayların köprü yapımı inşaatında kullanılmak üzere teslimlerinde, rayların aynen veya onarılmak suretiyle üretim amaçlarına uygun olarak teslimi söz konusu olmadığından hurda olarak değerlendirilmesi 3065 sayılı Kanunun 17/4-g maddesi kapsamında istisna uygulanması gerekmektedir.”
Dolayısıyla ister üretim aşamasında kırpıntı, toz, talaş vb. şeklinde isterse hatalı (bozuk) ürün şeklinde oluşsun metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam niteliğindeki imalat artıklarının satışı KDV’den istisna olacak ve alımlarında yüklenilmiş olan KDV tutarlarının indirim iptali yapılmayacaktır.
III. KULLANIM SÜRESİ DOLAN HURDA NİTELİĞİNDEKİ SABİT KIYMETLERİN SATIŞINDA KDV
III.1. Konunun Verilen Özelge Kapsamında Değerlendirilmesi:
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü tarafından verilen 23/02/2016 tarihli özelgede amortisman süresi geçmiş ve artık işe yaramaz ve kullanılamaz hurda haline gelmiş olan sabit kıymetlerin Katma Değer Vergisinden istisna olarak satılması halinde bu teslim nedeniyle yüklenilen KDV’nin indirim veya iadesinin mümkün olup olmadığı sorusu aşağıdaki gibi cevaplamıştır.
“İlgide kayıtlı özelge talep formu ve dilekçenin tetkikinde; sabit kıymetlerin bir taraftan sabit bedelleri ile aktif hesaplarda, bir taraftan da maliyetlerde yer alan bedelleriyle birikmiş amortisman hesaplarında yer aldığı ve bedellerinin bilançoda sıfır net bedel olarak yer aldığı belirtilerek, bedelleriyle amortisman süresi geçmiş ve artık işe yaramaz ve kullanılamaz hurda haline gelmiş olan söz konusu sabit kıymetlerin (parçalanıp hurda demir olarak satışa sunulan makine, mastar, kalıp, elektronik atık, telefon cihazı, kablo, ölçüm cihazı vb.) Katma Değer Vergisinden istisna olarak satılması halinde bu teslim nedeniyle yüklenilen KDV’nin indirim veya iadesinin mümkün olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.
… söz konusu amortismana tabi iktisadi kıymetlerin aynen veya onarılmak suretiyle üretim amaçlarına uygun olarak, kullanılamayacak durumda olmaları halinde bunların teslimi KDV Kanununun (17/4-g) maddesi uyarınca katma değer vergisinden müstesna olacaktır. Kısmi istisna kapsamına giren bu işlem dolayısıyla yüklenilen vergilerin de prensip olarak, işlemin yapıldığı dönemde indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir. Ancak, iktisadi kıymet hurda haline gelinceye kadar indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanılmış olduğundan yüklenilen vergilerin tamamı değil, hurda olarak satış bedelinin %18’ine isabet eden kısmı indirim hesaplarından çıkarılacaktır.
Buna göre, iktisadi kıymetin hurda olarak satılması halinde hurda satış bedelinin genel vergi oranı ile çarpılması suretiyle bulunacak miktarın, satışın yapıldığı dönem beyannamesinin “Tevkifat Uygulanmayan İşlemler”-“İlave Edilecek KDV” satırında beyan edilerek indirim hesaplarından çıkarılması ve aynı tutarın gelir/kurumlar vergisi uygulamasında gider hesaplarına alınması gerekmektedir.”
Yukarıdaki özelgede verilen görüşü aşağıdaki şekilde örneklendirebiliriz:
Şirket 50.000 TL + 9.000 TL KDV ödeyerek iş makinesi satın almış ve defter kayıtlarına intikal ettirmiştir. Alınan iş makinesi faydalı ömrü boyunca kullanılmış, artık kullanılamaz hale gelmiştir. İlgili sabit kıymetin defter değeri bilançoda sıfır net bedel olarak yer almaktadır.
Şirket tarafından ilgili iş makinesinin tescil belgesi iptal ettirilmiş akabinde 1.000 TL bedelle satılmıştır.
İş makinesinin satışı gerçekleştirilen hurdası metal niteliğinde (Hurda Metal) olduğundan KDV Kanunu’nun 17/4-g maddesi kapsamında KDV’siz fatura düzenlenmiştir.
Söz konusu şirket yukarıda açıklanan özelge kapsamında iş makinesi alımında yüklendiği 9.000 TL KDV tutarının satışa isabet eden (1.000*0,18) = 180 TL’lik kısmını hurda satışının gerçekleştiği dönemde 1 nolu KDV beyannamesinde “İlave Edilecek KDV” satırında beyan ederek KDV indirim iptalini gerçekleştirecektir.
III.2. Konu Hakkında Görüşlerimiz
Yukarıdaki özelgede kullanım süresi dolan iktisadi kıymet hurda haline gelinceye kadar indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanılmış olduğundan yüklenilen vergilerin indirim hesaplarından çıkartılmaması gerektiği ifade edilmiştir. Bizce de bu görüş KDV Kanunu’nun ana ilkelerine ve sistematiğine uygundur. Fakat hurda satış bedelinin %18’ine isabet eden kısmının hangi nedenle indirim hesaplarından çıkartılması gerektiği hususunun gerekçelendirilemediğini düşünmekteyiz.
Söz konusu özelgede açıklandığı üzere, iktisadi kıymet hurda haline gelinceye kadar başka bir deyişle kullanım süresi boyunca, indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanılmış dolayısıyla işletmeye alındıktan hurda şeklinde satışı gerçekleşene kadar işletme faaliyetlerinde azami katkıyı sağlamıştır.
Ayrıca yukarıda açıklandığı üzere, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde imalat artıklarının hurda olarak tesliminde KDV indirim iptalinin gerekmediği hükmü mevcuttur. Bu hüküm imalat artıklarının yüklenilen KDV tutarının üretilen asıl ürünlerin bünyesine girdiği mantığı üzerine bina edilmiştir. Bu nedenle gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında bunlara ayrıca bir maliyet izafe edilmemesi gerektiği ifade edilmiştir. Hurda olarak satılan iktisadi kıymetin de indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanılmak suretiyle yüklenilen KDV tutarının üretilen mal veya hizmetlerin bünyesine girdiği açıktır.
Satışı gerçekleştiren işletmenin esas faaliyet konusunun hurda metal teslimi olmadığı, satışı gerçekleştirilen hurda metalin (kullanılamaz haldeki sabit kıymet) kullanım süresi boyunca indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanıldığı ve yaratabileceği azami katma değeri yarattığı, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin imalat artıklarının hurda olarak tesliminde KDV indirim iptalinin gerekmediği hükmü birlikte değerlendirildiğinde iktisadi kıymetin hurda olarak satılması halinde hiçbir suretle KDV indirim iptalinin yapılmaması gerektiği görüşünü paylaşmaktayız.
- KULLANIM SÜRELERİ DOLMADAN HASAR GİBİ SEBEPLER SONUCUNDA HURDA HALİNE GELEN SABİT KIYMETLERİN SATIŞINDA KDV
Yukarıda açıklandığı üzere, hurda şeklindeki sabit kıymetlerin KDV Kanunu’nun 17/4-g maddesi kapsamında KDV’siz satışında KDV indirim iptalinin yapılıp yapılmayacağı hususu ile ilgili tebliğde herhangi bir açıklama bulunmamaktadır. Burada sabit kıymetlerin hurda şeklinde satışının ilgili sabit kıymetin kullanım süresinin dolup dolmamasına göre iki farklı açıdan değerlendirilmesinin konunun daha iyi anlaşılması adına yararlı olacağını düşünmekteyiz.
Yukarıda bahsedilen 23/02/2016 tarihli özelgede kullanım süresi dolmuş başka bir deyişle ekonomik ömrü bitmiş sabit kıymetin KDV Kanunu’nun 17/4-g maddesi kapsamında hurda şeklinde satışında KDV indirim iptalinin gerekip gerekmediği hakkında görüş verilmiştir. Tarafımızca litaratür ve verilen özelgeler taranmış fakat kullanım süresi dolmadan hasar vb. sebeblerle hurda haline gelmiş sabit kıymetlerin kısmi istisna kapsamında satışında indirim iptali gerekip gerekmediği ile ilgili verilen bir görüşe rastlanmamıştır. Bizim konu hakkında görüş ve uygulamaya yönelik önerilerimiz aşağıdaki gibidir.
İktisadi kıymetler kullanım süreleri başka bir deyişle ekonomik ömürleri dolmadan herhangi bir sebepten hurda haline gelirlerse, kalan kullanım süreleri kadar indirim hakkı tanınan işlemlerde eksik kullanılmış dolayısıyla işletmeye alındıktan hurda şeklinde satışı gerçekleşene kadar işletme faaliyetlerinde azami katkıyı sağlamış olmayacaklardır.
Kullanım süresi dolmadan hurda olarak satılan iktisadi kıymetin kalan kullanım süresi kadar indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanılamadığı, dolayısıyla alımında yüklenilen KDV tutarının tamamının üretilen mal veya hizmetlerin bünyesine girmediğinin kabulü gerekir.
Yukarıdaki görüşümüzü aşağıdaki şekilde örneklendirebiliriz:
Şirket 01.01.2017 tarihinde 50.000 TL + 9.000 TL KDV ödeyerek iş makinesi satın almış ve defter kayıtlarına intikal ettirmiştir. Alınan iş makinesinin faydalı ömrü altı yıl (yemişiki ay) olmasına rağmen 15.02.2018 tarihinde kaza sonucu kullanılamaz hale gelmiştir.
Şirket tarafından ilgili iş makinesinin tescil belgesi iptal ettirilmiş akabinde 1.000 TL bedelle satılmıştır.
İş makinesinin satışı gerçekleştirilen hurdası metal niteliğinde (Hurda Metal) olduğundan KDV Kanunu’nun 17/4-g maddesi kapsamında KDV’siz fatura düzenlenmiştir.
Söz konusu şirket yukarıda açıklandığı üzere iş makinesi alımında yüklendiği 9.000 TL KDV tutarının iş makinesinin kalan ekonomik ömrüne isabet eden kısmını ((14/72)*9.000)) = 1.750 TL hurda satışının gerçekleştiği dönemde 1 nolu KDV beyannamesinde “İlave Edilecek KDV” satırında beyan ederek KDV indirim iptalini gerçekleştirecektir. (İş makinesi toplam 14 ay kullanılmıştır, kullanım süresi aylık olarak hesaplanmış ay kesirleri dikkate alınmamıştır.)
- SONUÇ
İmalat faaliyetinde bulunan firmalarda üretim aşamasında oluşan imalat artıkları ile hatalı (bozuk) ürünlerin satışı KDV’den istisna olacak ve alımlarında yüklenilmiş olan KDV tutarlarının indirim iptali yapılmayacaktır.
Şirket faaliyetlerinde kullanılan demirbaş, taşıt, makine, techizat vb. iktisadi kıymetlerin hurda olarak satılması durumunda indirim iptalinin gerekip gerekmediği konusunda ise tereddütler bulunmaktadır. Konu hakkında verilen özelgede hurda satış bedeline isabet eden KDV tutarının indirim hesaplarından çıkartılması gerektiği görüş olarak verilmiştir. Tarafımızca söz konusu görüş benimsenmemiş, satışı gerçekleştirilen kullanılamaz haldeki sabit kıymetin indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanılmak sureti ile yarattığı KDV, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin imalat artıklarının hurda olarak tesliminde KDV indirim iptalinin gerekmediği hükmü göz önüne alındığında iktisadi kıymetin hurda olarak satılması halinde hiçbir suretle KDV indirim iptalinin yapılmaması gerektiği görüşünü paylaşmaktayız.
Diğer taraftan kullanım süresi dolmadan hasar vb. sebeblerle hurda haline gelmiş sabit kıymetlerin kısmi istisna kapsamında satışında indirim iptali gerekip gerekmediği konusu tarafımızca değerlendirilmiş, görüşlerimiz ve çözüm önerilerimiz ortaya konulmuştur. Kullanım süresi dolmadan hurda olarak satılan iktisadi kıymetin kalan kullanım süresi kadar indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanılamadığı, dolayısıyla alımında yüklenilen KDV tutarının iktisadi kıymetin kalan ekonomik ömrüne isabet eden kısmının KDV indirim iptalinin gerçekleştirilmesi gerektiğini görüşündeyiz.
Sabit kıymetlerin hurda olarak satılması durumunda alımında yüklenilen KDV ile ilgili indirim iptalinin gerekip gerekmediği hususunda Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde gerekli açıklamaların yapılarak teredütlerin giderilmesi isabet olacaktır. Böylelikle konu hakkındaki tereddütler giderilecek ve mükelleflerin olası vergi incelemelerinde cezai işlemlere muhatap olması ve konunun yargıya taşınmasının önüne geçilecektir.
KAYNAKÇA
- 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
- Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği
- Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları KDV ve ÖTV Grup Müdürlüğü’nün 16.07.2019 Tarih ve 84974990-130[KDV-1/İ-28-2019/7]-238023 Sayılı Özelgesi.
- Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü’nün 23/02/2016 Tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-130[17-2014-36]-7612 Sayılı Özelgesi.
